VAT – Opodatkowanie świadczenia usług

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ang. Value Added Tax) podlega również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie usługi

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, niebędące dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi.

Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, lecz także powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane uniwersalnie, ponieważ usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu (z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie). Przyjmuje się, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Nie wyodrębnienie podmiotu będącego konsumentem świadczenia powoduje, że świadczenie nie jest usługą, ponieważ brak jest konsumpcji świadczenia. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, opodatkowaniu podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze.

Pojęcie terytorium kraju i państwa członkowskiego

Według definicji ustawowych: przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej; przez terytorium Unii Europejskiej  rozumie się  terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (z pewnymi wyłączeniami); przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej; przez terytorium państwa trzeciego rozumie się  terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej.
Charakter terytorialny ma także polski podatek od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, ponieważ wyznacza zakres podmiotowy opodatkowania. Z kolei, ustawowe określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania.

Zakres opodatkowania

Opodatkowaniu podlegają te czynności, kiedy spełniony został podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wyrażają ten wymóg wprost, stanowiąc o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. W prawie unijnym status podatnika określono  przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności źródło obowiązków.

Pojęcie podatnika

Podatnik to podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku.
Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 (Miejsce świadczenia) przy świadczeniu usług zdefiniowano pojęcie podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 17 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1):
1.W przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE.
2. Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy.
Omawiana definicja podatnika została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie o VAT dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których istotne jest to, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (usługi B2B – skrót od ang. business to business), czy też dla konsumenta (usługi B2C – skrót od ang. business to consumer). Z  definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze do VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13 stwierdził, że „podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, L 347/1).”
Tak więc, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest każdy przedsiębiorca z Polski, z innego państwa członkowskiego oraz z kraju trzeciego. Istotne znaczenie ma tutaj rozróżnienie pojęć: usługodawca; usługobiorca; przedsiębiorca; konsument.

Ogólne zasady rozliczania VAT

Obowiązują zatem dwie ogólne zasady rozliczania VAT w związku z usługami zagranicznymi, a sposób rozliczania podatku od towarów i usług jest uzależniony od statusu nabywcy. Jeśli nabywcą usługi jest:

1) przedsiębiorca, to miejsce jej świadczenia jest określone według siedziby usługobiorcy i to on jest zobligowany do rozliczenia VAT (transakcja B2B);

2) konsument nieprowadzący działalności gospodarczej, to VAT powinien rozliczyć usługodawca (transakcja B2C).
Właściwe rozpoznanie statusu usługobiorcy jako podatnika obciąża usługodawcę. Jest on zdany przede wszystkim na dokumenty i informacje dostarczone mu przez usługobiorcę.

Według art. 18 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/201: o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Jednak bez względu na informacje świadczące inaczej, dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną może uznać usługobiorcę mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty za osobę niebędącą podatnikiem, o ile usługobiorca ten nie podał usługodawcy swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty;

b) w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia – jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

O tym, czy usługobiorca jest podatnikiem, decydują przesłanki określone w przepisach prawa materialnego, a przede wszystkim prowadzenie działalności gospodarczej. Nie tylko usługobiorca (z siedzibą w innym państwie członkowskim) mający numer VAT UE bądź dokumentujący w inny sposób swój status podatnika jest podatnikiem. Fakt bycia podatnikiem jest okolicznością obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy.

Miejsce świadczenia usług

Według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.
Zgodnie z tą regułą ogólną o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie siedziby działalności gospodarczej ma zastosowanie nie tylko do jednostek organizacyjnych, lecz także do osób fizycznych.
Według art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/201, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia tego miejsca, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 11 rozporządzenia nr 282/201, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (…). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z przepisów tych wynika, że decydujące znaczenie mają tutaj okoliczności faktyczne, a nie dane wynikające z rejestrów.
Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniami.
Przepis ten ustanawia drugą regułę ogólną dotyczącą przypadków świadczenia usług na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami (transakcje B2C business to consumer). Przepis krajowy wdraża art. 45 dyrektywy VAT z 2006 r.:
„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”
Jeśli usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas miejscem jej świadczenia jest państwo, w którym to stałe miejsce się znajduje. Świadczenie usługi ze stałego miejsca prowadzenia działalności to taki przypadek, w którym usługa jest świadczona przy pomocy personelu oraz infrastruktury rzeczowej i organizacyjnej występującej w stałym miejscu prowadzenia działalności. Jeśli zasoby techniczne lub ludzkie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadanego przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, są przez niego wykorzystywane w celu podlegającego opodatkowaniu dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, zarówno przed samą dostawą lub świadczeniem usług jak i w ich trakcie, miejsce to – bez względu na zakres wykorzystania – uznawane jest za uczestniczące w wykonaniu tej dostawy lub świadczenia usług.
Zasady ogólne dotyczą każdego przypadku świadczenia usług i nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa. Od zasad ogólnych istnieją wyjątki dotyczące między innymi, branży nieruchomości, gdzie miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości; transportu pasażerów, gdzie miejscem świadczenia usług jest miejsce odbywania się transportu z uwzględnieniem pokonanych odległości;  usług restauracyjnych i cateringowych, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane; krótkoterminowego wynajmu środków transportu, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te środki są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy; usług turystyki, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT  podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP oraz  prawem do wystawiania faktur. W związku z tym, niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego.
Podatników zamierzających dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczą odrębne, dodatkowe obowiązki rejestracyjne (informacyjne) określone w art. 97 ustawy o VAT. Zgodnie z jej art. 97 ust. 1, ust. 3 pkt 2), ust. 4, podatnicy którzy  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej usługi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tej czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia  jako podatnika VAT UE.
Ta regulacja prawna ma na celu zapewnienie sprawnego obiegu informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapewnienie, że zachowany zostanie mechanizm opodatkowania w państwie przeznaczenia. Jeśli chodzi  o podatników świadczących usługi, to obowiązek rejestracji dla celów VAT UE został nałożony na podatników świadczących jakiekolwiek usługi poza usługami: związanymi z nieruchomościami; transportu osób; wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługami pomocniczymi; restauracyjnymi i cateringowymi; krótkoterminowego wynajmu środków transportu; turystyki – jeśli usługi te nie są opodatkowane stawką 0% bądź zwolnione z podatku (chodzi o opodatkowanie tych usług, gdyby były świadczone w Polsce), świadczone są zaś dla podatników z innych państw członkowskich lub osób prawnych niebędących podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT UE.
Wynika z tego, że obowiązek rejestracji dla celów VAT UE ciąży na niemal każdym podatniku, który zamierza (przewiduje) wykonać usługę na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT,  podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Sysetem VIES

W celu zapobiegania nadużyciom powołano specjalny system informacji w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Jest to system VIES (ang. VAT Information Exchange System), czyli System Wymiany Informacji o VAT. Jego podstawowym elementem są funkcjonujące w każdym państwie członkowskim biura informacji o VAT. W systemie tym ujawniane są również dane dotyczące świadczenia niektórych usług na rzecz podmiotów wskazanych w art. 28b ustawy o VAT.  W tym wypadku chodzi o  sposób rozliczania podatku od towarów i usług, kiedy usługobiorcą jest przedsiębiorca zobligowany do rozliczenia transakcji B2B.
Miejsce świadczenia usług wynikające ze statusu prawnego usługobiorcy: przedsiębiorca lub  konsument ma istotne znaczenie dla prawidłowego ich fakturowania. Adwokat, radca prawny, prawnik (podatnik) świadczący usługi prawnicze, dla których stawka podatku wynosi 23 % jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie tych usług według zasad określonych w art. 106a do art. 106q ustawy o VAT. Co do zasady, przepisy te stosuje się do sprzedaży, przez którą rozumie się: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (definicja legalna z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 106b pkt 1) ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Chodzi o świadczenie usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Według art. 220 ust. 1 dyrektywy VAT z 2006 r., każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w określonych przypadkach. Przepis ten nie wymaga, aby fakturę wystawił sam podatnik. Faktura może być wystawiona przez podatnika, przez nabywcę towarów lub usług, ale także przez osobę trzecią.
Według art. 106 a pkt 2) ustawy o VAT,  przepisy niniejszego rozdziału (DZIAŁ XI Dokumentacja Rozdział 1 Faktury) stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Przepis ten  określa, do jakich czynności, mających miejsce świadczenia poza krajem znajdują zastosowanie przepisy o fakturowaniu. Odrębnie potraktowane zostały czynności mające miejsce świadczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, a odrębnie czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju trzeciego.

Moment powstania obowiązku wystawienia faktury VAT

Obowiązek wystawienia faktury VAT przez polskiego podatnika powstaje, kiedy są spełnione trzy warunki: miejscem świadczenia czynności przez niego wykonywanych jest terytorium innego państwa członkowskiego; usługobiorca jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług;  faktura nie jest wystawiana przez usługobiorcę w imieniu polskiego podatnika świadczącego te usługi (samofakturowanie).
Te trzy warunki obowiązujące polskiego podatnika do wystawiania faktury muszą być spełnione łącznie. Jeśli któryś z tych warunków nie będzie spełniony, to obowiązek wystawienia faktury zgodnie z polskimi przepisami nie istnieje.
Zasady te mają zastosowanie również wtedy, kiedy miejscem świadczenia  jest terytorium kraju trzeciego. Nie ma tu znaczenia status nabywcy usługi (przedsiębiorca czy konsument). Nie ma znaczenia rezydencja czy też pochodzenie tego nabywcy. Nie jest istotne, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku (czy świadczący, czy nabywca). W każdym przypadku, gdy polski (mający w Polsce siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, ewentualnie – przy braku powyższych – mający stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu) podatnik wystawia fakturę dokumentującą czynności mające miejsce świadczenia w kraju trzecim, powinien wystawić fakturę zgodnie z polskimi przepisami.
Zgodnie z art. 106d ust. 1  ustawy o VAT,  podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury wskazane w pkt 1), 2) i 3) – jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Muszą być zatem spełnione dwa warunki, aby usługobiorca wystawił fakturę: istnieje umowa pomiędzy usługobiorcą a podatnikiem świadczącym usługi; w umowie została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. W art. 106d ust. 1 brak jest odniesienia do faktur dotyczących  świadczenia usług dokonywanych przez krajowego (polskiego) podatnika w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego. Chodzi o  sposób rozliczenia podatku od towarów i usług, kiedy usługobiorcą jest przedsiębiorca zobligowany do rozliczenia transakcji B2B. Sposób wystawienia faktury przez usługobiorcę z innego państwa członkowskiego regulują bowiem przepisy tego państwa.

Można podać przykładowe sposoby fakturowania takich transakcji:
1. polski prawnik (podatnik) świadczy usługę prawniczą na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) z Hiszpanii, miejscem świadczenia jest Hiszpania, ponieważ tam usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Strony nie zawarły jednak wcześniej umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz polskiego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur – umowy o samofakturowaniu usługobiorcy. Faktura VAT musi być zatem wystawiona przez polskiego podatnika – usługodawcę, natomiast podatek rozlicza usługobiorca. W takim przypadku faktura nie zawiera następujących danych: stawka podatku; suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
2. polski prawnik (podatnik) świadczy usługę prawniczą na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) z Hiszpanii, miejscem świadczenia jest Hiszpania. Strony zawarły wcześniej umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz polskiego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur – umowę o samofakturowaniu usługobiorcy. Zobowiązanym do rozliczenia VAT w Hiszpanii jest usługobiorca. Nie mają zastosowania polskie przepisy o fakturowaniu.

W razie pytań prosimy o kontakt:

Tel.: (+48) 607 076 203

e-mail: office@wachandwach.com

Skontakuj się z nami